注会会计·张志凤串讲班·讲义 第三节 出租人的会计处理

一、出租人对经营租赁的会计处理

对于经营租赁的租金,出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益;其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。

出租人发生的初始直接费用,应当计入当期损益。

在某些情况下,出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下,出租人应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期扣除免租期后的期间内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内应确认租金收入。

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,出租人应将该费用从租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期内进行分配。

二、出租人对融资租赁的会计处理

第四节 售后租回交易的会计处理

一、售后租回形成融资租赁

如果售后租回交易形成一项融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。

二、售后租回形成经营租赁

售后租回交易认定为经营租赁的,在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下,售价低于公允价值的,应确认当期损益,如果损失将由低于市价的未来付款额补偿的,应将其递延,并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。

第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节 会计政策及其变更

一、会计政策概述

会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 二、会计政策变更

会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 满足下列条件之一的,企业可以变更会计政策:

(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 (二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 以下各项不属于会计政策变更:

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 三、会计政策变更与会计估计变更的划分 (一)以会计确认是否发生变更作为判断基础

一般地,对会计确认的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。 (二)以计量基础是否发生变更作为判断基础

一般地,对计量基础的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。 (三)以列报项目是否发生变更作为判断基础

一般地,对列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。

(四)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的,为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法不是会计政策,而是会计估计,其相应的变更是会计估计变更。

四、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时,有两种会计处理方法,即追溯调整法和未来适用法。 五、会计政策变更的披露

第二节 会计估计及其变更

一、会计估计概述

会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 二、会计估计变更

会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如,固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。

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三、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

(一)会计估计的变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认;

(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认; (三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的,应当将其作为会计估计变更处理。 四、会计估计变更的披露

第三节 前期差错及其更正

一、前期差错概述

二、前期差错更正的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错,可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度,应根据差错的性质和金额加以具体判断。

第二十三章 资产负债表日后事项 第一节 资产负债表日后事项概述

一、资产负债表日后事项的定义

资产负债表日后事项,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

二、资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项所涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。 三、资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

(一)调整事项

资产负债表日后调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。 以下是资产负债表日后调整事项:

(1)资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债;

(2)资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额; (3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入; (4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 (二)非调整事项

资产负债表日后非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字,只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说,非调整事项说明的情况有的重要,有的不重要;其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关,但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果,故准则要求适当披露。

以下是资产负债表日后非调整事项:

(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;

(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化; (3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失; (4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债; (5)资产负债表日后资本公积转增资本; (6)资产负债表日后发生巨额亏损;

(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 (三)调整事项与非调整事项的区别

对资产负债表日后事项,若在资产负债表日或之前已经存在,则属于调整事项;反之,则属于非调整事项。

第二节 资产负债表日后调整事项的会计处理

一、资产负债表日后调整事项的处理原则

资产负债表日后发生的调整事项,应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样,作出相关账务处理,并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容,但不包括现金流量表正表。

(一)涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算,调整完成后,应将 “以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额,转入“利润分配——未分配利润”科目。

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(二)涉及利润分配调整的事项,直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。 (三)不涉及损益以及利润分配的事项,调整相关科目。

(四)通过上述账务处理后,还应同时调整财务报表相关项目的数字,包括: 1.资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数; 2.当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数;

3.经过上述调整后,如果涉及报表附注内容的,还应当调整报表附注相关项目的数字。 二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法

第二十四章 企业合并 第一节 企业合并概述

一、企业合并的界定 二、企业合并的方式 三、企业合并类型的划分

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 (一)同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 (二)非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

第二节 同一控制下的企业合并的处理

一、同一控制下企业合并的处理原则

合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。

特点:(1)不以公允价值计量;(2)不确认损益;(3)合并财务报表中体现“一体化存续下来”。 二、会计处理

(一)同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 2.合并日合并财务报表的编制 (1)合并资产负债表

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在,在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,在合并工作底稿中,应编制下列会计分录:

借:资本公积(以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限) 贷:盈余公积 未分配利润

(2)合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

(二)同一控制下的吸收合并

(三)合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等,应当于发生时计入当期损益。

2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。

第三节 非同一控制下企业合并的处理

一、非同一控制下企业合并的处理原则 基本原则是购买法。 (一)确定购买方

非同一控制下的企业合并,在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方。

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(二)确定购买日

购买日,是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 (三)确定企业合并成本

1.一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

2.通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。 3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。

(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 (六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 (七)购买日合并财务报表的编制 二、会计处理

(一)非同一控制下的控股合并 1.长期股权投资初始投资成本的确定 2.购买日合并财务报表的编制

借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉(借方差额) 贷:长期股权投资 少数股东权益

盈余公积和未分配利润(贷方差额)

三、通过多次交易分步实现的企业合并

通过多次交易分步实现的企业合并,其会计处理如下图所示:

②计算每③在合并财务报表中,对于被购买日为年1月个投购买方在购买日与交易日之间20111日,以被资点可辨认净资产公允价值变动,合并方购的商相对于原持股比例应享有的部买日的公誉分,应调整所有者权益项目允价值持续计算2010年1月①在个别报表中,原持2011年1月11日,持股股比例部分要追溯调日,追加比例30%整,由权益法核算调整40%,持股为成本法核算比例达70% 四、反向购买的处理 典型反向购买图示如下:

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控制 A公司(上市) A公司发行普通股交换B公司股东持有B公司股权,其结果是B公司的股东控制A上市公司 B公司 股东 B公司 法律上母公司,会计上被购买方 法律上子公司,会计上购买方 假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并,购买日合并金额计算如下:

项目 流动资产 非流动资产 商誉 资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 股本(A公司股票股数) 合并金额 A公司公允价值+B公司账面价值 A公司公允价值(不含反向购买时产生的长期股权投资)+B公司账面价值 合并成本-A公司可辨认净资产公允价值(如为负数应反映在留存收益中) 计算数 A公司公允价值+B公司账面价值 A公司公允价值+B公司账面价值 计算数 B公司合并前发行在外的股份面值×A公司持有B公司所有者权益的份额,以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值 差额 B公司合并前盈余公积×A公司持有B公司所有者权益的份额 B公司合并前未分配利润×A公司持有B公司所有者权益的份额 少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额 资产总额-负债总额 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 所有者权益总额

3.每股收益的计算

发生反向购买当期,用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为:

(1)自当期期初至购买日,发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量; (2)自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。 (二)非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理:

1.交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债,上市公司在编制合并财务报表时,购买企业应按照权益性交易原则进行处理,不得确认商誉或确认当期损益。

2.交易发生时,上市公司保留的资产、负债构成业务的,对于形成非同一控制下企业合并的,企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入等,目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益,某个资产或资产负债组合是否构成业务,应当结合企业实际情况进行判断。

非上市公司取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司在其个别报表中应按照第四章的原则确认取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应当为其自身个别报表。

五、购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后,购买少数股东全部或部分权益的,实质上是股东之间的权益性交易,应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。

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